W umowach najmu oraz dzierżawy dotyczących nieruchomości (gruntowych, budynkowych, lokalowych) czasami można spotkać klauzulę, na mocy której najemca/dzierżawca zostaje zobowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu najmu/dzierżawy. Czy taka klauzula faktycznie przenosi obowiązek podatkowy na najemcę lub dzierżawcę. Zapraszam do lektury.

W toku mojej pracy zawodowej nieraz spotkałem się w umowach najmu oraz dzierżawy nieruchomości, budynków lub lokali z zapisami, zgodnie z którymi najemca lub dzierżawca będzie zobowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu najmu/dzierżawy. Takim podatkiem jest niewątpliwie podatek od nieruchomości funkcjonujący na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych (dalej upol). Powstaje zatem pytanie: czy taki zapis w umowie faktycznie przenosi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na rzecz najemcy/dzierżawcy. Czy najemca/dzierżawca staje się podatnikiem w miejsce wynajmującego/wydzierżawiającego?

            Odpowiadając na powyższe pytania należy dokonać rozróżnienia na umowy najmu/dzierżawy nieruchomości zawierane pomiędzy Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo) a podmiotem prywatnym od umowy zawieranej wyłącznie pomiędzy dwoma podmiotami prywatnymi.

            W pierwszym przypadku, to jest w umowie zawartej pomiędzy Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego (jako właścicielem nieruchomości) a podmiotem prywatnym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przechodzi na najemcę lub dzierżawcę z mocy przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol zgodnie z którym: podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż posiadanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy jest posiadaniem zależnym.

            Powyższe twierdzenie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (patrz m.in.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt: II FSK 762/20; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1703/19).

            W drugim przypadku, to jest w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prywatnym (jako właścicielem nieruchomości) a innym podmiotem prywatnym obowiązek podatkowy w oparciu o przepisy upol nie przechodzi na najemcę/dzierżawcę; podatnikiem w dalszym ciągu jest właściciel nieruchomości. Co więcej, umieszczenie w umowie najmu lub dzierżawy przedmiotowej klauzuli również nie przenosi na najemcę/dzierżawcę tego obowiązku podatkowego, albowiem co do zasady nie można na mocy czynności prawnej przenieść obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym żadnego znaczenia przepis art. 702 kc, który stanowi o umownym zastrzeżeniu, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy.

            Z resztą przepis ten, w mojej ocenie, wprowadza zamieszanie w zrozumieniu całej tej sytuacji. Jak wskazałem powyżej umowa najmu lub dzierżawy zawarta pomiędzy dwoma podmiotami prywatnymi nie przenosi obowiązku podatkowego na najemcę lub dzierżawcę. Natomiast przepis art. 702 kc oraz przedmiotową klauzulę umowną należy rozumieć w ten sposób, iż najemca/dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz wynajmującego/wydzierżawiającego równowartości kwot zapłaconych przez wynajmującego/wydzierżawiającego z tytułu podatków oraz innych ciężarów związanych z własnością nieruchomości. Inaczej rzecz ujmując jest to dodatkowe zobowiązanie pieniężne najemcy/dzierżawcy wobec wynajmującego/wydzierżawiającego i ma ono charakter zobowiązania cywilnoprawnego.

            Powyższe zagadnienie ma doniosłe znaczenie praktyczne, albowiem:

1) należy w umowach w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości formułować zapisy umów, zwłaszcza umów pomiędzy profesjonalistami; inaczej rzecz ujmując klauzula umowa powinna stanowić o zobowiązaniu najemcy/dzierżawcy do zapłaty na rzecz wynajmującego/wydzierżawiającego równowartości kwot zapłaconych przez wynajmującego/wydzierżawiającego z tytułu podatków oraz innych ciężarów związanych z własnością nieruchomości; takie sformułowanie klauzuli umownej pozwoli uniknąć niepotrzebnego nieporozumienia wynikającego z brzmienia klauzuli opartej na brzmieniu przepisu art. 702 kc;

2)  wynajmujący/wydzierżawiający powinien wykonywać obowiązki podatnika podatku od nieruchomości wynikającego z upol, w tym złożenie informacji lub deklaracji (w zależności od rodzaju podatnika) oraz zapłatę podatku; wynajmujący/wydzierżawiający nie ma podstaw prawnych do oczekiwania od najemcy/dzierżawcy, iż ten te obowiązki za niego wykona;

3) wynajmujący/wydzierżawiający będzie stroną ewentualnego postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości, a nie najemca/dzierżawca.

            W konsekwencji powyższego, nasuwa mi się kolejny wniosek praktyczny, iż w toku zawierania umowy najmu/dzierżawy nieruchomości, na której najemca/dzierżawca planuje dokonanie inwestycji, która będzie miała skutki w podatku od nieruchomości, należy uregulować również wzajemne relacje stron tej umowy odnoszące się również do kwestii podatku od nieruchomości w kontekście wzajemnych obowiązków stron w tym zakresie (obowiązki informacyjne dla podatku, informacja o wszczęciu postępowania podatkowego, możliwość uczestniczenia, w tym postępowaniu jako pełnomocnik podatnika itp.).

            Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, kiedy poczyniona inwestycja może rodzić po stronie organu podatkowego kontrowersje na przykład w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (tu tytułem przykładu można wskazać na kwestie opodatkowania myjni samochodowych bezdotykowych - przez parę lat pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami toczył się spór czy do podstawy opodatkowania myjni jako budowli należy wliczać wartość urządzeń technologicznych czy tylko wartość elementów budowlanych; kwestia ta była o tyle istotna, iż cześć technologiczna miała wysoką wartość w porównaniu do elementów budowlanych).

            W takim przypadku warto w projektowanej umowie przewidzieć zapisy, które umożliwią najemcy aktywny udział w ewentualnym postępowaniu podatkowym i kwestionowanie ustaleń organu podatkowego (np. jako pełnomocnik podatnika). Warto bowiem zauważyć, iż wynajmujący/wydzierżawiający może nie być zainteresowany we własnym zakresie i na własny koszt, toczeniem sporu podatkowego z organami podatkowymi, zwłaszcza w sytuacji, gdy najemca i tak musi mu zwrócić równowartość zapłaconego podatku w oparciu o omawianą klauzulę umowną.

r. pr. Karol Kłosowski