W dniu 30 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20. Sprawy te dotyczyły między innymi zagadnienia wzajemnej relacji pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a przedawnieniem zobowiązania podatkowego, o czym pisałem w ramach mojej drugiej publikacji na stronie. Zapoznałem się się z uzasadnieniem spraw I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20 w tym zakresie. Zapraszam do lektury.
W dniu 30 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyroki w sprawie o sygn. akt: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, w uzasadnieniu których zawarł istotne tezy dla praktyki w zakresie wpływy wszczęcia postępowania karnego skarbowego na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
NSA w/w wyrokach (pkt 18.1) wskazał, że cyt.: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę uzasadnione wątpliwości może budzić koncepcja wyrażona w zaskarżonym wyroku, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.
NSA wskazał, że cyt.: „Naczelny Sąd Administracyjny posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.
Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.”
W punkcie 21 uzasadnienia w/w wyroków NSA wskazał, że cyt.: „Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystanie instytucji zawieszenia przedawnienia nastąpiło wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, pozwala tylko na marginesie zaznaczyć, że nadużycie zastosowania 70 § 6 pkt 1 o.p. mogło nastąpić również z innych względów.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło postanowieniem z 20 listopada 2017 r. (faza in rem). Dotyczyło ono zarówno VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., jak i VAT za okres od stycznia do września 2013 r. Oznacza to, że wszczęcie nastąpiło praktycznie półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.). Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że nie ma żadnych informacji o jakichkolwiek innych, niż wszczęcie postępowania czynnościach w toku postępowania karnoskarbowego, pomimo że Sąd ten próbował uzyskać takie informacje na rozprawie. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnoskarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie.
Wskazane przez Sąd pierwszej instancji argumenty związane z datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz jego przebiegiem również mogłyby świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu 70 § 6 pkt 1 o.p. (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego).
Organ podatkowy w skardze kasacyjnej i innych pismach procesowych kwestionuje takie argumenty Sądu pierwszej instancji, wywodząc, że sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego. Chociaż z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej należy się zgodzić to jednak nie można zapominać, że sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest, jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2083/16).
Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Dlatego, w sytuacji takiej jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
Analiza wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej wskazuje, że nie zawierają one takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie miało "instrumentalnego" charakteru. Zatem również z tych względów wyeliminowanie decyzji organów podatkowych, które w rozpatrywanej sprawie takiego uzasadnienia nie zawierają, należy uznać za uzasadnione.”
Z przytoczonych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, iż sądy administracyjne są uprawnione do tego, aby w ramach badania zarzutu przedawnienia badać okoliczność czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło instrumentalnie wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.
Co istotne, organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji powinny zawrzeć elementy umożliwiające sądowi administracyjnemu kontrolę wyżej wskazanego zagadnienia.
Od strony praktycznej, wyżej wymienione wyroki stanowią oręż do walki z organami podatkowymi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz stanowią podstawę do stawiania również zarzutów dotyczących braków w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.
Należy zauważyć, iż do w/w wyroków NSA zdanie odrębne złożył Sędzia NSA Sylwester Marciniak, który nie zgadza się z przyjętym przez NSA stanowiskiem oraz argumentacją.
r. pr. Karol Kłosowski
