Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jedną z najskuteczniejszych form obrony w toku postępowania podatkowego. Co jednak w sytuacji, gdy organ podatkowy wszczął postępowanie karne skarbowe i zawiadomił o tym podatnika przed upływem terminu przedawnienia? Czy w takiej sytuacji zawsze dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia? Niekoniecznie, nawet w takich stanach faktycznych zobowiązanie mogło jednak ulec przedawnieniu. Zapraszam do lektury.
Mając na uwadze formułę publikacji na niniejszej stronie, którą jest praktyczne stosowanie prawa, nie mogę pominąć aktualnego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 365/19 oraz I SA/Wr 366/19 (oba wyroki z dnia 22 lipca 2019 r.) oraz dalszych najnowszych orzeczeń w tych sprawach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20.
Przytoczone wyroki dotyczącą przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: „bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;”.
Praktyką organów podatkowych, która opisywana jest w orzecznictwie oraz literaturze fachowej, jest wszczynanie przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następuje zatem czynność wszczęcia takiego postępowania i powiadomienie podatnika zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Po tych czynnościach często nie są podejmowane żadne dalsze czynności zmierzające do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa skarbowego oraz ukarania sprawców przestępstwa. Natomiast organ podatkowych po w/w czynnościach może dalej prowadzić postępowanie podatkowe, albowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może już nastąpić z uwagi na jego zawieszenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt: I SA/Wr 365/19 stanął na stanowisku, że cyt.: „poza kontrolą sądową w niniejszej sprawie nie można pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm.; dalej: k.k.s.). Ocena bowiem, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu (przeciwnie do NSA, który przedawnienie bada na zarzut).
W uzasadnieniu przytoczonego powyżej wyroku Sąd opisał i ocenił praktykę organów podatkowych zaistniałą w stanie faktycznym sprawy wskazując, że cyt.: „Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy warto jest wskazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. (faza ad rem). Dotyczyło ono zarówno VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., jak i VAT za okres od stycznia do września 2013 r. Co się tyczy VAT za 2012 r. to niewątpliwie takie wszczęcie nastąpiło praktycznie półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2017 r.), co jest znamienne ale nie przesądzające jeszcze o nadużyciu tego przepisu w przedmiotowej sprawie.
Na moment wydawania wyroku przez Sąd (czyli półtora roku od wszczęcia postępowania) brak jest jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań (w tym zawieszeniu postępowania karnego skarbowego) przez organ działający jako organ przygotowawczy. Warto podkreślić, że sprawa nie wymagała podejmowania żadnych czynności dowodowych, albowiem dotyczyła zagadnienia prawnego (zastosowanie przez Skarżącą stawki VAT 5% zamiast stawki VAT 8%), co jest działaniem niepokojącym w kontekście celów postępowania karnego skarbowego. Dowodzi tego nie tylko odpowiedź na skargę, lecz również próba uzyskania tego typu informacji przez Sąd na rozprawie. Organ podatkowy miał możliwość wypowiedzi w tej w kwestii z uwagi na odroczenie rozprawy, jak i poczynioną publikację wyroku, pomimo tego organ podatkowy żadnych informacji w tym względzie nie udzielił.
Oceniając zatem sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) w przypadku VAT (albowiem VAT stanowi dochód budżetu Unii) oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Warto jest też wskazać, że zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm.). Zadaniem KAS (jej organów) nie jest bezzasadne wszczynane postępowań karnych skarbowych i ich dalsze nieprowadzenie.
Tymczasem postawa organu podatkowego w toku postępowania przed sądem administracyjnym dowodzi, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie.
O ile przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. jest jasny w swej treści to jego stosowanie przez organ powoduje, że podatnik pozostaje w niepewności co do momentu podjęcia zawieszonego postępowania karnego skarbowego a w konsekwencji co do momentu upływu terminu przedawnienia. Podatnik powinien oczekiwać, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno następować w rozsądnym terminie. Wiedza o tym czy jakieś działania są podejmowane są kluczowe z punktu widzenia oceny przez Sąd terminu przedawnienia jako terminu rozsądnego realizującego zasadę pewności prawa.
Praktyka organów podatkowych prowadząca do tego, że upływ terminu przedawnienia zależy od uznania organu podatkowego i nie podlega żadnej kontroli sądowej, zagraża celom Unii, w tym zasadzie skuteczności. To implikuje naruszenie zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE, jak też narusza zasadę pewności prawa, zasadę uzasadnionych oczekiwań, ogranicza wykonywanie prawa własności w sposób nieproporcjonalny i trudny do zaakceptowania, przez to narusza art. 17 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Finalnie WSA we Wrocławiu stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia i w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i postępowanie umorzył.
Od przedmiotowego wyroku skargę kasacyjną złożył organ podatkowy, lecz skarga ta została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2020 oddalona (sygn. akt: I FSK 42/20). W tym miejscu wskazać należy, że w/w wyrok NSA nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia, tak więc z jego treścią oraz wynikającymi wnioskami będzie można zapoznać się później.
Natomiast, w mojej ocenie, praktycznym wnioskiem wynikającym z w/w wyroków jest to, że w sytuacji gdy organ podatkowy dokonał wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o czym zawiadomił podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza czyniąc to w niedalekim okresie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nadto w toku postępowania karnego skarbowego niebyły podejmowane żadne dalsze czynności, należy rozważyć podniesienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w powiązaniu z zarzutem nadużycia prawa przez organy podatkowe i opierać się na przytoczonym powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych.
Należy bowiem dać podatnikowi i Sądowi szansę na ocenę czy w istocie do takiego nadużycia prawa przez organy podatkowe doszło, a w konsekwencji czy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem danego postępowania faktycznie istnieje.
r. pr. Karol Kłosowski
