W stanach faktycznych spraw podatkowych często zdarza się, że podatnik użytkuje swoją nieruchomość w inny sposób niż jest to ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Co więcej, często ten inny sposób użytkowania próbuje on przełożyć na sposób i wysokość opodatkowania swojej nieruchomości składając informacje lub deklaracje podatkowe. Czy takie postępowanie podatnika może być skuteczne na gruncie podatku od nieruchomości? Czy organy podatkowe będą związane takim odmiennym sposobem użytkowania? Zapraszam do lektury.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990) Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

            Z przepisu tego wynika, iż toku postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości ewidencja gruntów i budynków ma doniosłe znaczenie w zakresie ustalenia stanu faktycznego danej nieruchomości.

            Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4707/21 cyt.: „Zwrot "podstawa wymiaru podatków" należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążąca dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi”.

           Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4706/21 stwierdził, iż cyt.: „Zawarte w art. 21 ust. 1 p.g.k. pojęcie "wymiar podatku" odnosi się zarówno do powierzchni, jak i funkcji (klasyfikacji), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego”.

            W tym samym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1267/21 wskazując cyt.: „Użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.” oraz „Domniemanie wynikające z ewidencji gruntów i budynków towarzyszyć powinno wszystkim danym dotyczącym oznaczenia nieruchomości jak powierzchnia, położenie, klasa gleboznawcza gruntu czy rodzaj budynku”.

            Powyższe orzecznictwo jest kontynuacją wcześniejszej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.:

- wyroku z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III FSK 385/21 zgodnie z którym cyt.: „Wskazane dane w ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące także powierzchni użytkowej lokalu są wiążące dla organu, który w trybie postępowania podatkowego nie ma kompetencji do ich zmiany. Zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków”;

- wyroku z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt: III FSK 165/21 zgodnie z którym cyt.: „Co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.”

            W ramach wyżej zakreślonej linii orzeczniczej zostały wydane dwa najnowsze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych tj:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt: I SA/Sz 719/21 zgodnie z którym cyt.: „Dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący co do sposobu ich klasyfikacji.”;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt: I SA/Lu 409/21 zgodnie z którym cyt.: „Podatnicy nie mogą kwestionować w postępowaniu podatkowym zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie kwalifikacji gruntu i obiektów budowlanych na nim posadowionych, bowiem tym celom służy odrębny tryb postępowania przed starostą”.

            Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu w/w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. wskazywał, że cyt.: „W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.), gdyż ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, a zatem jest dokumentem urzędowym. Do pierwszej grupy zaliczyć należy dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane, z uwagi na brak kompetencji w tym zakresie (por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13). W drugiej grupie znajdą się dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym skonkretyzowanym symbolem (uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), bądź dane dotyczące zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK1647/12). Stąd też podatnicy nie mogą kwestionować w postępowaniu podatkowym zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie kwalifikacji gruntu i obiektów budowlanych na nim posadowionych, bowiem tym celom służy odrębny tryb postępowania przed starostą. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek sprawdzenia aktualnych na datę ustalenia zobowiązania danych wynikających z ewidencji i ich respektowania w ramach wymiaru zobowiązania podatkowego.

            W uzasadnieniu w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2022 r. Sąd wskazywał, że cyt.: „Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a także zajęcia stanowiska, czy podnoszona przez Skarżącego okoliczność faktycznego wykorzystywania spornych obiektów położonych na gruntach oznaczonych symbolem "Ba", może stanowić podstawę do pominięcia zapisów w ewidencji gruntów.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm.; dalej "u.p.g.k.") podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1410/07, z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wyjątkowo obszernie kwestię tę omówiono w wyroku z 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości."

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

Warto wskazać, że w tym zakresie rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 z późn. zm.). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12.

Mając na uwadze powyższe podkreślić zatem należy, że od reguły przewidzianej w art. 21 u.p.g.k. nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1014/10). Zatem z mocy powyższego przepisu organ podatkowy, ustalając wymiar podatku, jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji, dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (oprócz przytoczonych powyżej także: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 684/09, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Po363/09, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08) i Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę,w pełni go podziela”.

            Z powyższego orzecznictwa sądów administracyjnych wynikają wnioski praktyczne.

            Dla podatnika, iż podatnik wdając się z spór podatkowy z organem podatkowym powinien, zweryfikować czy jego twierdzenia odnoszące się do danych zawartych ewidencji gruntów i budynków należących do kategorii pierwszej (tj. dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek, rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków) mają potwierdzenie w tej ewidencji czy też są z nią sprzeczne, albowiem w przypadku rozbieżności twierdzeń podatnika oraz danych z ewidencji podatnik samymi twierdzeniami nic nie wskóra. W konsekwencji w przypadku gdy twierdzenia podatnika mają również potwierdzenie w obiektywnie istniejącym stanie faktycznym wówczas podatnik powinien we właściwej procedurze dokonać zmian w ewidencji gruntów i budynków. Co istotne, nawet w przypadku gdy postępowanie dotyczące zmian w ewidencji nie zakończy się przed zakończeniem postępowania podatkowego, to podatnik po dokonanej zmianie będzie miał podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (tak w: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15.03.2022 sygn. akt I SA/Po 143/21 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 19.05.2021 r. sygn. akt I SA/Lu 43/21).

            Natomiast z punktu widzenia organu podatkowego powyższe orzecznictwo stanowi jasny i klarowny drogowskaz na jakich danych (tj. ewidencji gruntów i budynków) powinien opierać się organ w toku postępowania podatkowego.

r. pr. Karol Kłosowski